Kysymyksiä kokonaispalveluna myytävän tai ostettavan suoritteen tulon ja menon kirjaamisesta
Miten kirjataan suoritteen myynnistä saatu tulo, jos kyseessä on ns. kokonaispalvelu eli suoritteesta perittävä maksu sisältää menolajiperusteisesti erilaisia eriä? Esimerkiksi myytävä koulutus sisältää myös majoituksen tai vuokra sisältää sähkön, veden tai muita käyttökorvauksia tai palveluita (esim. siivous, vartiointi).
Miten kirjataan suoritteen ostomeno, kun se sisältää useita eri menolajin mukaisia eriä? Esimerkiksi virkistys-, seminaari- tai koulutustilaisuuteen liittyvällä laskulla on eritelty vuokra (tila) ja tarjoilu.
Kirjataanko jokainen kokonaispalveluun sisältyvä erä sisältönsä mukaiselle liikekirjanpidon tilille vai voiko kokonaispalvelun käsitellä kirjanpidossa yhtenä kokonaisuutena?
Miten toimitaan kahden valtion viraston välillä tapahtuvassa tilanteessa, jossa suoritteen myynyt virasto ja suoritteen ostanut virasto ovat tehneet tuotto- ja kulukirjaukset eri tarkkuustasolla? Entä jos valtion kirjanpidossa sisäiset tuotot ja kulut eivät tästä syystä täsmää samassa eliminointiryhmässä?
Vastaus (annettu 4.11.2022)
Liikekirjanpidon tilikartta on tulo- ja menolajipohjainen. Jokainen tulo ja meno eritellään siten sisältönsä mukaiselle tilille. Tästä pääsäännöstä on mahdollista poiketa ns. kokonaispalveluna myytävän tai ostettavan suoritteen tiliöinnissä, mikäli kokonaispalveluun sisältyvien osien kirjaamista ei ole muutoin tarkemmin ohjeistettu. Tarkempi ohjeistus tarkoittaa esimerkiksi valtiotasoista tai virastokohtaista ohjeistusta. Mikäli tällaista ei ole, kokonaispalvelun kirjaukset voidaan tehdä viraston kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla.
Tarkoituksenmukaisuutta voi arvioida muun muassa valtion kirjanpitoa ohjaavien hyvän kirjanpitotavan periaatteiden näkökulmasta. Periaatteista ainakin tiedon taloudellinen tuottaminen, olennaisuus, oikeat ja riittävät tiedot sekä menettelytapojen jatkuvuus auttavat pohtimaan viraston kannalta tarkoituksenmukaisinta toimintatapaa. Tämän lisäksi automaation hyödyntämismahdollisuudet ja viraston seurantakohdekokonaisuus voivat olla merkityksellisiä kirjaustarkkuutta valittaessa.
Koska kokonaispalvelun kirjaustarkkuus voidaan valita virastokohtaisesti (niissä tapauksissa, joissa valtiotasoista ohjeistusta ei ole), valtion kirjanpidossa saattaa olla tältä osin epäyhtenäisiä käytäntöjä. Tämän ei ole kuitenkaan arvioitu vaarantavan oikeita ja riittäviä tietoja valtiotasolla, mutta on syytä huomioida kirjanpidon tietoja tulkittaessa.
Laskuja tiliöitäessä on syytä tunnistaa se, milloin ylipäätään kyse on kokonaispalvelusta ja milloin tämän ohjeen mukainen valinnanvapaus kirjaustarkkuuden osalta tulee kyseeseen. Esimerkiksi liikekirjanpidon tilikartan tiliryhmän 43 Palvelujen ostot mukaisiin palveluihin liittyvät palveluntuottajan laskuttamat matka- ja materiaalimenot kirjataan samalle tilille kuin ostettu palvelu. Toisin sanoen menolajipohjainen tilikartta käsittelee niitä kokonaisuutena, joten näitä ei ole tarkoituksenmukaista tulkita erillisenä matkustuspalveluna tai aine- ja tarvikeostona. Tilikartan mukaan myöskin palvelun ostoon liittymättömät, erikseen hankitut materiaalit kirjataan tiliryhmään 40 Aineet, tarvikkeet ja tavarat kuuluville tileille. Silloin ei olekaan kyse kokonaispalvelusta, jos esimerkiksi siivoustarvikkeita ostetaan siivouspalvelusta erillään.
Vaikka ostettavan kokonaispalvelun osat eritellään saman laskun eri riveillä erillisinä euromäärinä, lasku voidaan tämän ohjeistuksen mukaisesti tiliöidä kokonaispalveluna ellei muualla toisin ohjeisteta. Mikäli kokonaispalveluun kuuluvien osien euromääriä ei ole eritelty laskulla tai tietoa ei ole muutoin valmiina olemassa, lienee tiedon taloudellisen tuottamisen periaatteen nimissä perusteltua tiliöidä lasku yhdelle tilille.
Lähtökohtaisesti tiliöintitarkkuuden kannalta ei ole merkitystä, kenelle kokonaispalvelu myydään tai keneltä se ostetaan. Siten tässä käsitelty on sovellettavissa samalla tavalla valtion kirjanpidon kannalta sekä ulkoisiin että sisäisiin tuottoihin ja kuluihin. Tarkkaa tilikoodia valittaessa on kuitenkin kiinnitettävä huomiota siihen, että onko kyseessä sisäinen vai ulkoinen erä.
Kokonaispalveluna myytävästä suoritteesta saadun tulon kirjaaminen
Kokonaispalveluna myytävästä suoritteesta saatu tulo voidaan kirjata sillä tavoin kuin se kirjauksen tekevän viraston näkökulmasta on tarkoituksenmukaisinta, jos kirjausten tekemisestä ei ole muutoin ohjeistettu.
Virasto voi kirjata suoritteen myynnin yhdelle liikekirjanpidon tilille kokonaispalveluna. Esimerkiksi myydystä koulutuksesta saadut tulot voidaan kirjata kokonaisuutena, eikä esimerkiksi koulutukseen sisältyvän asuntola- tai muun vastaavan majoituksen osuutta ole tarpeen kirjata erikseen majoituspalvelun tuottona. Vaihtoehtoisesti nämä voi eritellä.
Tämä valinnanvapaus ei koske tilanteita, joiden kirjaamista ohjaa jokin muu peruste tai ohje. Esimerkiksi toimitiloihin liittyvien tulojen ja menojen kirjaamisesta on annettu erillinen ohje (Toimitilamenojen ja -tulojen kirjaaminen), jonka mukaan toimitiloihin liittyvät tulot ja menot tulee kirjata ohjeessa mainituille tilikartan tulo- ja menolajin mukaisille tileille. Toisinsanoen toimitiloihin liittyviä tuloja ja menoja, esimerkiksi sähkön, veden ja tilavuokran sisältävää erää ei voi kirjata kokonaispalveluna yhdelle tilille. Ohje koskee nimenomaan toimitiloihin liittyviä tuloja ja menoja, joten muut kuin toimitiloja koskevat vuokrat ja käyttökorvaukset eivät ole sen piirissä. Siten esimerkiksi virkistystoimintaan liittyvän tilan vuokraus siihen liittyvine palveluineen voidaan tiliöidä joko kokonaisuutena yhdelle tilille tai eritellä tulo- ja menolajien mukaisille tileille.
Käytännössä tulojen kirjaamisessa ei ole kovin paljon tilanteita, joissa kirjaustarkkuuden voisi valita tuottotilien kesken. Tämä johtuu muun muassa siitä, että tuottotilien ryhmittely tilikartassa perustuu pitkälti maksullisen toiminnan seurantavaatimuksiin. Esimerkiksi maksuperustelain mukaisten julkisoikeudellisten ja liiketaloudellisten suoritteiden tuotot tulee kirjata omille tileilleen. Samoin erityislain perusteella saatavat julkisoikeudellisten ja liiketaloudellisten suoritteiden tuotot tulee kirjata omille tileilleen.
Kokonaispalveluna ostettavan suoritteen ostomenon kirjaaminen
Myös kokonaispalveluna ostettavan suoritteen kirjaamisessa virastolla on valinnanvapaus eli kirjauksen tarkkuus liikekirjanpidon tileille tehdään viraston kannalta tarkoituksenmukaisella tasolla ellei kirjaamista säätele muu ohjeistus.
Kulut voidaan siten kirjata yhdelle liikekirjanpidon tilille ostettuna kokonaispalveluna. Tällöin esimerkiksi koulutuslaskun, jossa on eritelty koulutuksen lisäksi esimerkiksi tarjoilun ja majoituksen osuus, kirjaus tehtäisiin tilille 43300 Koulutuspalvelut. Vaihtoehtoisesti menot voidaan erotella tarkemmin ja kirjata ne menolajin mukaisille liikekirjanpidon tileille. Tarjoilun osuus kirjattaisiin tällöin tilille 43900 Ravitsemispalvelut, majoituksen osuus tilille 45020 Matkustuspalvelut ja koulutuslaskun muu osuus tilille 43300 Koulutuspalvelut. Majoituksen osalta on syytä huomioida, että siinä on kyse matkustuspalvelusta, ei lyhytaikaisesta vuokrauksesta vaikka laskulla sitä termiä käytettäisiinkin.
Tämä valinnanvapaus ei koske tilanteita, joiden kirjaamista ohjaa jokin muu peruste tai ohje. Esimerkiksi toimitiloihin liittyvien tulojen ja menojen kirjaamisesta on annettu erillinen ohje (Toimitilamenojen ja -tulojen kirjaaminen), jonka mukaan kyseiset erät tulee kirjata. Ks. lisäksi maininnat toimitilatulojen ja -menojen osalta tämän kysymys-vastaus-ohjeen kohdasta 2.1.
Vaikutus valtion sisäisten erien täsmäyttämiseen
Kokonaispalvelun kirjaamistarkkuus perustuu siis osittain viraston harkintaan. Tämän seurauksena ostavan ja myyvän viraston kirjaukset saattavat olla liikekirjanpidon tilien näkökulmasta eri tarkkuudella tehtyjä. Siitä huolimatta sekä myyjällä että ostajalla on syytä olla sama käsitys myytävän ja ostettavan suoritteen sisällöstä. Esimerkiksi siitä että onko kyseessä toimitiloihin liittyvä tai liittymätön vuokra vai tietyn palvelun myynti ja osto.
Mikäli eri tarkkuustasolla olevissa kirjauksissa on vuokriin ja vuokrauksen yhteydessä perittäviin käyttökorvauksiin liittyviä eriä, voi valtion sisäisissä tuotoissa ja kuluissa olla eroja Toiminnan tuottojen ja kulujen eliminointiryhmän (99521) sekä Vuokrien ja käyttökorvausten eliminointiryhmän (99525) välillä. Nämä kaksi eliminointiryhmää käsitellään kuitenkin sisäisiä eriä täsmäytettäessä yhtenä ryhmänä. Ryhmiä ei ole teknisesti yhdistetty, mutta ryhmiin kuuluvia kirjauksia käsitellään ikään kuin kaikki näihin eliminointiryhmiin kuuluvat tilit kuuluisivat yhteen ryhmään. Myöskin näiden ryhmien eliminointierotilien mahdolliset saldot käsitellään yhteenlaskettuna. Mikäli näiden kahden ryhmän eliminointierotileille tulee saldoa siitä syystä, että virasto on käsitellyt kokonaispalvelun kirjanpidossaan eri eliminointiryhmiin kuuluvilla tileillä kuin vastavirasto, eliminointierotilin saldo on kummassakin ryhmässä yhtä suuri, mutta vastakkaismerkkinen. Tällöin eron yhteisvaikutus on nolla euroa.
Sisäisten erien näkökulmasta kirjauksia ei ole tarpeen korjata vastaamaan vastaviraston kirjauksia, mikäli kirjaukset on tehty kokonaispalvelujen kirjaamista koskevan ohjeistuksen mukaan, eikä kyseisessä tilanteessa ole syytä noudattaa muuta ohjeistusta (esimerkiksi toimitilamenojen ja tulojen kirjaaminen).
Ryhmien teknistä yhdistämistä ei ole nähty perustelluksi tässä vaiheessa, mutta se saattaa tulla kyseeseen myöhemmin esimerkiksi valtion tilinpäätökseen muutoin liittyvän kehittämisen yhteydessä.
Lisätietoja: laskentatoimi@valtiokonttori.fi